Czy świadczenia ponadkontraktowe są przychodem w podatku CIT

Jako jednostka posiadająca osobowość prawną udzielamy świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zdarza się, że w związku z ciążącym na nas obowiązku udzielenia pomocy w sytuacjach nagłych, zwłaszcza w przypadku konieczności ratowania życia i zdrowia świadczymy więcej usług zdrowotnych niż wynika to z zawartych kontraktów. Po zakończeniu roku wystawiamy faktury za faktycznie wykonane świadczenia, w tym za te wykonane ponad limit ustalony w umowie. Chociaż NFZ zwraca nam faktury za świadczenia ponadlimitowe i odmawia zapłaty za nie, jednak ujmujemy je w księgach rachunkowych jako należności wątpliwe, sporne, tworząc odpis aktualizujący należności uwzględniający stopień prawdopodobieństwa zapłaty. Zaliczamy je także przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem CIT. Czy te nieuznane i niezapłacone przez NFZ świadczenia wykonane ponad zawarty kontrakt rzeczywiście powinniśmy zaliczać do przychodów podatkowych?

Równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów wykonanych nieodpłatnie przez placówkę ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla ZOZ przychodu podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika świadczącego te usługi.

Przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa pdop). Od tej zasady są jednak wyjątki. Jednym z nich są przychody z działalności gospodarczej, za które uważa się nie tylko przychody otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat. Jest to szczególny rodzaj przychodów, wynikających ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, które stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi nie tylko na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, ale także na dochodzenie należności przed sądem. Przychody należne są to zatem kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Data powstania przychodów
Ustawodawca zdefiniował nie tylko samo pojęcie przychodów, ale także datę ich powstania. Jest nią dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu z działalności, do którego nie stosuje się powyższych zasad, za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podstawa żądania zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia zdrowotne
Z pytania wynika, że placówka prowadząc działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia do wysokości określonego limitu. ZOZ realizuje również świadczenia w przypadkach konieczności ratowania życia i zdrowia, które nie są objęte limitem.

WAŻNE:

Podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta między świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Umowa ta określa rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej, zasady rozliczeń między funduszem a świadczeniodawcami oraz kwotę zobowiązania funduszu wobec świadczeniodawcy (art. 132 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową.
Istnieje możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową. Jeśli NFZ np. dysponuje dodatkowymi środkami finansowymi, może je sfinansować przez zawarcie stosownego aneksu do umowy kontraktowej.

WAŻNE:

Świadczenia nieodpłatne
Usługi zdrowotne świadczone ponad limit ustalony w kontrakcie z oddziałem NFZ traktowane są w momencie ich wykonania jako świadczenia nieodpłatne. Przepisy podatkowe nie przewidują zaś ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika świadczącego te usługi. Dlatego też dopiero po otrzymaniu ich pisemnej akceptacji NFZ w formie aneksu do umowy, placówka może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez NFZ. I dopiero w tym momencie powstanie przychód podatkowy (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy pdop).
Brak przychodu podatkowego po stronie placówki medycznej z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych niezaakceptowanych i nieopłaconych przez NFZ potwierdzają również organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2009 r. (nr IPPB5/423-60/09-2/IŚ):
(…) W tych okolicznościach przychody podatkowe wynikają z wystawionych faktur (jeżeli usługi mieszczą się w przyznanym limicie) lub otrzymanej zapłaty, nie są natomiast ustalane z tytułu bezpłatnego świadczenia usług medycznych. W ocenie tutejszego organu podatkowego, równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów wykonanych nieodpłatnie przez Szpital ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Szpitala, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku Szpitala) świadczącego te usługi.

Warunkowe zwolnienie podatkowe
Zakład opieki zdrowotnej, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 updop). Ustawodawca nie zróżnicował tutaj podatników w zależności od tego, czy jest to SPZOZ czy NZOZ, tylko od tego czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych spełnia warunki zwolnienia:

• celem statutowym działalności podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie (przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności),
• uzyskane przez podatnika dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej działalności statutowej preferowanej przez ustawodawcę.

Oznacza to, że dochody ZOZ będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy cele statutowe placówki będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop, a osiągane dochody – niezależnie od źródła ich pochodzenia - będą przeznaczone i wydawane na tę działalność statutową.

WAŻNE:

Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że:
(…) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją podstawy do uznania za przychód podatkowy wartości świadczeń medycznych na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ, które to świadczenia nie będą zrefundowane przez ten Fundusz. Wartość przedmiotowych świadczeń nie może być tym samym uwzględniania przez Szpital przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Anna Welsyng
radca prawny, doradca podatkowy

Podstawa prawna:

• art. 12 ust. 1 pkt 1,ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.,
• art. 132 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jedn.: Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.